张君伟

一、案例事实与裁判

(相关资料图)

（一）基本案情

1.案件事实：2016年12月，华东某建设集团公司（以下简称华东公司）经招投标与云南某金属公司（以下简称云南公司）签订了铜矿一期采选工程选矿工业场地总平面及道路、矿区道路升级工程的《工程施工合同》。合同约定云南公司按照《发包方供应材料设备一览表》供应材料及设施，甲供材料价款2,033,428.70元；双方明确增值税执行云建标[2016]207号文（该文件载明了增值税的两种计税方法，即一般计税方法和简易计税方法，对提供建筑服务的增值税税率和征收率分别为11%和3%）。

税务局核准华东公司作为一般纳税人可以选择适用简易计税方法计税。

2018年9月8日工程竣工验收合格，最终审核的工程造价32,809,627.84元。已支付工程进度款27,740,000.00元。华东公司向云南公司开具34,111,366.00元征收率为3%的增值税专用发票41张。

2019年10月29日，华东公司请求云南公司按照一审结算价进行结算。

后双方就工程结算发生争议，诉至法院。

2.华东公司起诉请求：1.判令云南公司支付工程款2,525,484.90元及自2019年1月20日起至本案判决履行之日止的逾期违约金（暂计算至2020年6月22日逾期违约金为170,574.02元，年利率按中国人民银行一年至五年期贷款基准利率4.75%计算）；2.支付工程质量保证金1,704,068.30元及逾期违约金……

3.云南公司反诉请求：1.判令华东公司按照招标投标文件、《工程施工合同》及云建标[2016]207号文，按综合税率11.18%完税所有工程款后向云南公司提交增值税专用发票，或按综合税率11.18%扣减相应3,287,514.00元办理不含税价结算后由云南公司完税……。

（二）法院判决与上诉

1.一审法院判决：一、云南公司在本判决生效之日起十五日内向华东公司支付剩余工程款人民币2,603，869.63元。二、云南公司在本判决生效之日起十五日内向华东公司支付工程质量保证金人民币1,704,068.30元。三、驳回华东公司的其他本诉诉讼请求。四、驳回云南公司的全部反诉诉讼请求。

2.云南公司上诉请求：1.撤销（2020）云3401民初304号民事判决第一项、第二项、第四项；2．将本案发回重审或者改判：（1）由华东公司按照11％的税率重新开具增值税专用发票，若不能开具11％税率的增值税专用发票，则在工程价款中扣减8％的税率差额（华东公司实际开具3％税率的发票）2,373,876.55元……

（三)二审法院裁判观点

案涉工程招、投标相关文件以及《工程施工合同》中，不能确定就是执行一般计税即11%的税率；案涉合同等规定的全费用报价中包含增值税，但没有明确是11%还是3%，《投标报价一揽表》《综合单位分析表》等亦不能确定增值税执行的具体税率就是11%的税率；云南公司提供的材料至今并未由华东公司支付对价，而是要在总的工程款中进行扣减，故云南公司提出的非直接供应材料的甲供关系，而是买卖关系的上诉意见，不予采纳；[2016]207号文第三条第二款第2项规定：“为建筑项目中全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的甲供工程提供服务的一般纳税人，可以选择适用简易计税方法计算”。税务部门对此没有意见；云南公司二审中提交的《工程竣工结算书》中，没有施工单位的签章，且本案双方均未提供完整的招标文件，其二审中提交的《招标文件综合单价分析表统计表》，不确定由谁制作，且此类反推计算税率本院无法核实其准确率；华东公司提供了41张按3%计税的增值税发票，云南公司从未提出过异议和要求华东公司补税。

综上，云南公司提出的涉案工程款包含11%的税率以及华东公司只开具3%税率的发票却多取得8%税率差额的价款，构成不当得利的上诉意见，没有充分证据支撑，本院不予采纳。一审判决对此认定得当，本院予以维持。故，云南公司要求华东公司重新开具11%税率的增值税发票或从工程款中扣减8%税率差额价2,373,876.55元的上诉请求，本院不予支持。

二、案例解读与评析

华东公司为甲供工程提供建筑服务，有权选择适用简易计税方法并开具征收率3%的增值税发票；云南公司采用甲供材方式发包工程，面临着潜在的计税方法改变而产生的8%税率差导致可抵扣进项税额减少的风险（当时建筑工程服务一般计税方法增值税税率11%，简易计税征收率3%）。

首先，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号文件规定，一般纳税人以清包工方式提供建筑服务，为甲供工程提供建筑服务，为建筑工程老项目提供建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

案例中，部分材料由发包方即云南公司自行采购，符合甲供工程的定义要求，因此华东公司有权选择适用简易计税方法计税。选择简易计税后，应按合同约定的计价标准结算工程价款，即云南公司不能从应付工程价款中扣减因8%的税率差而减少的进项税额。

其次，除法规政策、招标文件或合同另有规定或约定外，承包方为甲供工程提供建筑服务可选择适用简易计税或一般计税方法，不应受其它因素影响和干扰。

但是，计税方法的选择直接影响着双方当事人的权利义务关系，而这种影响变化又错综复杂，应统筹考虑计税方法以及业务模式构建对工程项目利润的影响；在合同中应对计价方法，以及计价方法改变是否相应调整合同价款等作出明确约定。

案例中，云南公司诉讼请求未得到法院支持的主要原因，在于合同未对计价方法以及计税方法变化可对合同价款进行调整作出约定，从而承担了税率差导致进项税额减少的风险。

再次，云南公司自行采购的材料进项税额可以直接在本公司销项税额中抵扣，但仍需考虑计税方法变化而减少进项税额对公司利润和现金流量的影响。

①案例未明确云南公司采购材料价款是否含税,但是甲供材价款按含建筑服务的一般计税方法的11%税率计入了签约合同价，因此含税甲供材料款应按11%税率作价税分离更符合实际。

②云南公司采购了工程所需的部分材料进项税额，可在销项税额中直接抵扣。甲供材料款共计2,033,428.70元，云南公司直接采购材料进项税额通常为17%，大于采购建筑服务11%的税率，税率差为6%，即可多抵扣6个税点。

按税率17%计算甲供材进项税额311426元（2,033,428.70/(1+11%)×17%)，较建筑服务一般纳税人开具11%税率增值税专票进项税额201510元（2,033,428.70／（１＋11％）×11%），可多抵扣进项税额109915元。

③承包方华东公司选择简易计税、且合同价款不作调整情况下（即合同未约定按简易计税结算工程价款，发包方支付工程价款仍然按一般计税方法的11％税率计算），云南公司会因华东公司适用简易计税开具3%征收率增值税发票而减少可抵扣进项税额８个百分点，而这8个百分点进项税额直接影响云南公司利润和投资活动现金流量。

华东公司选择简易计税后，建筑工程服务适用简易计税3%征收率，与一般计税11%的税率相比，税率差8%，扣除甲供材后的工程价款的进项税额却减少2218104元。（32,809,627.84-2,033,428.70）/(1+11%)×（11%-3%）=2218104元。

与承包方华东公司适用一般计税方法相比，发包方即云南公司实际上少抵扣了进项税额2108189元(2218104元-109915元)。

综上，对于云南公司而言，约定了甲供材，未约定计税方法改变可调整合同价款情况下，实际多缴纳增值税2108189元（销项税额大于进项税额），即计税方法的改变导致现金流出2108189元（未考虑印花税、增值税附加以及企业所得税等因素）。

因此，在招标文件和承包合同未对计税方法分别进行明确规定和约定、云南公司也未进行税收规划情况下，不宜直接采取部分甲供材方式发包工程。

第四，即使云南公司对华东公司按3%税率开具的41张增值税发票提出过异议和要求补税，甚至选择适用简易计税方法计税未经税务部门备案情况下，本案结论也难以逆转。

因为承包方华东公司为甲供工程提供建筑服务，有选择简易计税的权利，华东公司向云南公司开具3%征收率的增值税发票是选择简易方法的具体体现，云南公司要求华东公司补税或开具11%税率的增值税发票没有法律依据。

对于承包方华东公司而言，可以选择简易计税方法，也预示着其拥有灵活的税收筹划空间。

第五，问题关键在于选择了简易计税后，开具征收率3%的增值税发票，工程价款结算是否亦应按3%征收率调整合同价款，即是否允许扣除计税方法改变产生的增值税差额？

根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(一)》(法释〔2020〕25号)第十九条规定：“当事人对建设工程的计价标准或者计价方法有约定的，按照约定结算工程价款。”

在招标文件未作出规定，或合同也未约定选择简易计税可调整合同价款情况下，即使承包方选择了简易计税，竣工结算时不能调整合同价款，即签约合同价扣除甲供材价款、加减工程变更、签证、索赔以及其它可调整价款后的余额为应支付的结算工程款。

也就是说，一般纳税人为甲供工程提供建筑服务，在建设工程施工合同中，如果双方当事人约定按照一般计税方法结算工程价款，则承包方向发包方开具9%的增值税发票（2019年4月1日后提供建筑服务一般计税方法税率降为9%）;如果当事人双方没有约定一般计税方法或者简易计税方法结算工程价款，则承包方可以选择一般计税方法并开具税率9%的增值税发票，也可以选择简易计税方法并开具征收率3%的增值税发票。因此，按增值税一般计税方法的税率9%编制工程造价（包括投标报价）的项目，选择适用3%征收率的简易计税方法的情况下，发包方也无权从工程结算款中扣除6个点的增值税差额，即无权改变合同约定的计价标准或者计价方法。

三、计税方法选择适用的财税风险与应对措施和路径

一般纳税人为甲供工程提供建筑服务可以选择适用简易计税方法计税并有税收筹划空间；同时也预示着发包方面临着税率差导致可抵扣进项税额可能减少的潜在风险。因此，规划税收，选择发包模式；要求或约定调整合同价款；依据甲供材数量及税率差异选择计税方法；合规分包工程，重构采购渠道，从而获取较高的工程项目利润，就成为合同双方博弈的焦点，也是税收筹划和应对甲供工程财税风险的路径选择。

（一）发包方

１.甲供材方式发包工程，应依据税率差异规划税收、约定计税方法。

①在竣工结算合同价款或鉴定工程造价中扣除甲供材款项时，事必涉及甲供材价款本身是否含税扣除，亦或在不含税（增值税）工程造价中扣除不含税甲供材，应明确约定。否则，在含税工程价款中直接扣除不含税甲供材价款，会导致重复计税。

②甲供材料数量大（即进项税额多），可不约定计税方法。

当甲供材价格与承包方报价或约定价格相比并不能产生价差利益时，而甲供材的进项税额扣除按建筑服务适用的一般计税方法9%税率计算的进项税额后剩余部分的进项税额（甲供材不含税价款×（甲供材进项税率-9%），仍大于或等于扣除甲供材后的工程价款的进项税率差额（签约合同价-甲供材价款）/（1+9%）×（９％-３％）时，可不在招标文件或合同中对计价方法作出要求或约定。

③甲供材料数量小（即进项税额少），可要求承包方选择适用一般计税方法。

当甲供材价格与承包方报价或约定价格相比不能产生价差利益时，而甲供材的进项税额扣除按建筑服务适用的一般计税方法9%税率计算的进项税额后剩余部分的进项税额（甲供材不含税价款×（甲供材进项税率-9%），小于扣除甲供材后的工程价款的进项税率差额（签约合同价-甲供材价款）/（1+9%）×（９％-３％）时，可在招标文件或合同中对计价方法作出明确要求或约定：作为一般纳税人的承包方为甲供工程提供建筑服务，按一般方法计税（不得选择适用简易计税方法计税），即按一般计税方法投标报价和结算工程价款，开具税率9%的增值税发票。

否则，招标的工程项目，评标时按废标处理；非招标的工程项目，可磋商合同价格，或综合考虑承包方资信、资质、业绩及履约能力等或接受或拒绝其承揽该工程项目；或变甲供材模式为全部包工包料模式发包工程。

２.承包方可选择适用计税方法时，需对投标报价、工程竣工结算和合同价款调整作出明确约定。

招标文件明确要求或合同中明确约定甲供材或清包工，而对计税方法未提出要求或约定，承包方可以选择简易计税方法，招标文件亦应明确要求或合同明确约定：如承包方选择简易计税方法，按照３％征收率投标报价，工程进度款和竣工结算等工程计价活动均按照简易计税方法核算和支付工程价款；或者承包方选择简易计税方法计税，并已按一般计税方法计算投标报价，按3%征收率调整合同结算价款，经调整合同价款=不含税工程造价×（1+3%）,或=含税工程造价/(1+9%)×（1+3%）；也就是支付工程价款时，除扣除甲供材价款外，应扣减一般计税和简易计税的6个点的增值税差额。

３.甲供材数量少、购进材料所适用的税率低，且承包方适用简易计税方法计税，不宜按甲供材方式发包工程。

甲供材数量少且购进材料所适用的税率较低，又不能通过合同约定限制或排除承包方选择适用简易计税方法时，既不能要求承包方按一般计税方法适用9%税率向发包方开具增值税专用发票时，会因计税方法改变而产生的税率差导致可抵扣进项税额减少，侵蚀税收利益，因此，宜采取全部包工包料模式发包工程。

４.甲供材数量具体少到什么程度时需要约定计税方法，以及是否采用甲供材模式发包工程呢？

应根据承包方选择简易计税方法导致发包方税负变化平衡点临界值评估判断，决

定是否约定计税方法（必须适用简易计税方法除外）以及选择发包模式。

上述仅从增值税进项税额变化考虑应对措施，实务中还应统筹建设单位类型、甲供材不含税采购价格以及可抵扣工程价款价格、增值税附加、印花税等税金及现金流量等进行税收规划，实现综合效益最大化。

５.必须适用简易计税方法计税。

根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号)文件规定，建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。

采取甲供全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件发包工程，而承包方为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务的建筑工程总承包单位，对建设单位（发包方）而言，就不能任意通过招标文件规定或合同约定限制或排除总承包单位适用简易计税方法计税的权利。而需结合适用简易计税方法要求编制招标文件或拟定合同条款；统筹税收规划，增加税率较高材料、预制构件及设备的自行采购比重；或放弃甲供材模式发包工程，以规避财税风险。

（二）承包方

６.招标文件明确要求或合同中明确约定甲供材或清包工，而对计税方法未提出要求或约定，作为一般纳税人的承包方可选择适用计税方法。

①承包方可以选择计税方法时，就一定选择简易计税吗？实际上并非如此。

如承包方选择了简易计税方法，除甲供材之外的其它材料的进项税额不能在销项税额中抵扣，即全部进入施工成本。如甲供材数量非常小（即进项税额非常小），而甲供材外的其它材料采购的进项税额又非常大，即毛利率低，此时选择一般计税方法可能更为有利。

不同计税方法的项目利润平衡点是选择计税方法的分水岭。承包方可测算施工成本和自行采购材料进项税额，解出简易计税与一般计税的工程项目税负或利润平衡点，根据平衡点选择计税方法，以获取税收利益和利润最大化。

②此外，承包方测算简易计税与一般计税方法下工程项目利润平衡点时，还可从简易计税减分包的差额纳税和采购材料渠道选择上作为税收筹划切入点，与一般计税方法计税后的利润额进行比较，以此进一步权衡不同计税方法的优劣并作出抉择。

③如合同中约定了甲供材，承包方可要求发包方同意其分包除主体结构外的其它工程并明确约定在合同中。

④按国家税务总局2019年第31号公告规定，提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不再实行备案制，有关资料留存备查。

７.无计税方法选择空间时，综合评估承包甲供工程的可行性。

招标文件明确要求或合同中明确约定甲供材或清包工，并要求或约定承包方不得选择简易计税情况下（小规模纳税人除外），要充分评估进项税额减少后对承包的工程项目利润的影响，结合自身技术、管理水平、经营状况和风险分担等因素投标报价，规避财税风险，以期实现利益最大化。

８.承包方适用简易计税方法。

根据财税〔2017〕58号文件规定，承包方作为建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，而且建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，总承包单位就必须适用简易计税方法计税，而无选择计税方法的空间。

作为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务的总承包单位，在甲供上述全部或部分“四材”时，虽无计税方法的选择余地，但仍有税收筹划的空间。首先，承包方可要求发包方同意其合法分包工程并明确约定；其次，在采购价格可控可接受并明确约定后，可协商扩大建设单位自行采购税率较高的钢材、砌体材料、预制构件和其它材料的品种和数量比重；再次，总承包单位还可采取分包工程、规划甲供材以外的材料采购渠道等措施，合规实现节税目的。

适用简易计税后，除甲供材外的其它进项税额全部进入成本、增加了施工成本费用，因此要统筹各种风险因素进行税收规划、投标报价，综合风险与收益的平衡。